Некомерційні представництва фармкомпанії: податкові ризики

Бежевец Алексей, Партнер ЮК «Правовой Альянс»

Цю статтю нас спонукали написати кілька свіжих справ, пов’язаних з податковими перевірками представництв фармкомпаній та подальшим оскарженням результатів цих перевірок в судовому порядку.

Як відомо, одним з засобів податкового планування для нерезидентів є вибір форми присутності підприємства на території іншої держави. В залежності від цілей та діяльності представництва поділяються на постійні (які ведуть діяльність, спрямовану на одержання прибутку) та некомерційні (непостійні – хоча законодавчого визначення останнього немає).

Що каже Закон

Відповідно до пп. 14.1.193 п. 14 ст. 14 Податкового кодексу України (далі – «ПКУ») постійне представництво - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні.

При цьому, постійним представництвом не є, окрім іншого, утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним податковим органом України. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (п. 133.3 ст. 133 ПКУ).

Згідно з п. 160.8 ст. 160 ПКУ суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому, таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом державної податкової служби за місцезнаходженням постійного представництва.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається органом державної податкової служби як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7. Зазначимо, що оскільки цей метод найпростіший до застосування (для визначення прибутку в розмірі 30% від виручки достатньо калькулятора і одної дії), саме він береться на озброєння при податкових перевірках некомерційних представництв у разі виявлення в їх діяльності ознак господарської дільності.

Міжнародні договори про усунення подвійного оподаткування, ратифіковані Україною, є невід’ємною частиною українського законодавства.

Положення чинних міжнародних договорів знайшли своє відображення в редакції п.14.1.193 ПКУ, який також визначає, що постійним представництвом не є утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації про нерезидента; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Обов’язково слід згадати офіційний Коментар до Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої розробляються, укладаються та тлумачаться відповідні міжнародні конвенції про уникнення подвійного оподаткування. Відповідно до п.п. 23 та 24 цього Коментаря, діяльність представництва може вважатись основною діяльністю материнської компанії, а не такою, що має допоміжний характер, якщо воно переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Тобто, якщо представництво здійснює діяльність, аналогічну діяльності материнської компанії (повністю чи частково), то воно відноситься до постійного, а отже (згідно з ПКУ) прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Зони ризику

Аналіз свіжої судової практики та деяких актів за результатами перевірок фармпредставництв дають змогу виділити наступні зони ризику для останніх з огляду на їх податковий статус:

• Укладення з контрагентами угод, які не відповідають підготовчому та допоміжному характеру діяльності представництва, яке має здійснювати таку діяльність виключно на користь материнської компанії. До таких, зокрема, можна віднести угоди на здійснення реєстрації лікарських засобів, які виробляються не материнською компанією (що, зокрема, видно з свідоцтва про державну реєстрацію лікарського засобу). При цьому той факт, що конкретні фармвиробники є афілійованими до материнської компанії юридичними особами (фактично - фармзаводами, які входять до певної групи компаній чи холдингу) не вирішує питання.
• Здійснення операцій, які співпадають з діяльністю материнської компанії та, відповідно, не відповідають підготовчому та допоміжному характеру діяльності представництва. Це встановлюється, зокрема, через порівняння фактичних видів діяльності представництва та основних видів діяльності, зазначених у торговому реєстрі материнської компанії. Доказами здійснення таких операцій представництвом можуть слугувати також назви посад працівників («sales manager», «sales representative»), їх посадові інструкції, назви структурних підрозділів та положення про них, інші внутрішні документи представництва (положення, інструкції, політики, процедури), включаючи (sic!) листування між представництвом та материнською компанією та внутрішнє листування/комунікації між співробітниками представництва.
• Виконання завдань материнської компанії, фактично направлених на надання послуг третім особам (консультації, рекламні акції тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити (вірніше – складати враження) про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва. Докази таких дій знаходять в предметах та специфікаціях відповідних договорів (наприклад, різноманітні акції, пов’язані з роздаванням різноманітних призів/бонусів/подарунків - товарів, що не мають до діяльності материнської компанії жодного відношення), призначеннях платежів, в поясненнях (результатах зустрічних перевірок) контрагентів тощо.

Що з цього всього слідує?

Кілька висновків напрошується з аналізу поточної ситуацій. По-перше, некомерційним представництвам треба більше уваги приділяти документальному оформленню своєї діяльності через призму свого «некомерційного» статусу. Ризики, пов’язані з «випаданням за межі некомерційної діяльності», значно виросли. По-друге, підхід податківців до некомерційних фармпредставництв стає все більш «фіскальним», що не дивно з огляду на багато міліонні бюджети останніх та сотні медпрадставників в штаті. За таких розмірів та обсягів діяльності дотриматися усіх вимог «некомерційного статусу» вкрай непросто. Крім «фіскальної» спрямованості варто також відмітити зростання глибини перевірок та їх «якості» (перевіряючі чудово знають де дивитися, і що шукати). Представництвам треба на це зважати та бути готовими. По-третє, багатьом фармкомпаніям вже давно пора задуматись щодо зміни статусу своїх українських представництв чи утворення повноцінних дочірніх компаній (що багато гравців фарм ринку вже зробило).