Особенности налогообложения представительств иностранных компаний, в том числе фармацевтических

Баранович Мария, юрист ЮК "Правовой Альянс"

Щеглов Евгений, cтарший юрист ЮК «Правовой Альянс»

Іноземним фармацевтичним компаніям з метою розвитку свого бізнесу та збільшення обсягів продажу лікарських засобів доводиться відкривати представництва в Україні. Однак з набранням чинності Податкового кодексу України (надалі – ПКУ) у керівників багатьох учасників фармацевтичного ринку часто виникає низка запитань стосовно порядку діяльності представництв.

Отож, спробуємо визначити особливості діяльності представництв фармацевтичних компаній в Україні.

Перш за все, розглянемо питання статусу постійних представництв в Україні з точки зору податкового законодавства.

Відповідно до Податкового кодексу України (пп. 133.2.2 п. 13.2 ст. 133) серед платників податку на прибуток підприємств (надалі – «податок») з числа нерезидентів є юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України.

Постійне представництво до початку своєї господарської діяльності зобов’язане стати на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (п. 133.3 ст. 133 ПКУ).

У Податковому кодексі України (пп. 14.1.193 п. 14 ст. 14) вказано, що постійне представництво - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів. З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нерезидента цивільних прав та обов'язків (укладати договори (контракти) від імені нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).

Варто звернути увагу на те, що постійним представництвом не є використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Отже, на облік у органах державної податкової служби як платники податку беруться представництва нерезидентів, які відповідають поняттю «постійне представництво», визначеному п. 14.1.193 пп. 14 ст. 14 ПКУ.

Хочемо наголосити, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку (згідно п. 160.8 ст. 160 ПКУ). При цьому, постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. У разі якщо нерезидент здійснює свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом державної податкової служби за місцезнаходженням постійного представництва. Тобто постійні представництва, як і інші платники податку, застосовують звітні податкові періоди, визначені п. 152.9 ст. 152 ПКУ, терміни подання декларацій з податку та строки сплати податку.

Підставою для взяття на облік (внесення змін, перереєстрації) відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації, у тому числі постійного представництва нерезидента, є належна акредитація (реєстрація, легалізація) такого підрозділу на території України згідно із законом (п. 64.5 ст. 64 ПКУ). Для взяття на облік постійні представництва нерезидентів та відокремлені підрозділи іноземних юридичних осіб зобов'язані звернутися до органів державної податкової служби за своїм місцезнаходженням протягом 10 календарних днів з дня їх державної реєстрації (акредитації, легалізації). До речі, Порядок обліку платників податків і зборів затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010, № 979.

Необхідно відзначити, що згідно пп. 3.4.2 п. 3.4 розділу III Порядку обліку платників податків і зборів від 22.12.2010, № 979, взяття на облік відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації, що не здійснює господарської діяльності в Україні та не підпадає під визначення постійного представництва відповідно до пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, але відповідно до ПКУ зобов'язаний сплачувати податки і збори, здійснюється на підставі наданих відокремленим підрозділом іноземної компанії, організації документів, визначених п. 4.2 та п. 4.4 розділу IV Порядку № 979. Взяття на облік відокремленого підрозділу нерезидента згідно з цим підпунктом не звільняє такий підрозділ від обов'язку реєстрації платником податку на прибуток у порядку, визначеному розділом V цього Порядку, якщо він розпочинає господарську діяльність та відповідає визначенню постійного представництва.

Оскільки міжнародні договори про усунення подвійного оподаткування регулюють сплату податку на прибуток підприємств, сплата цього податку, визначена Податковим кодексом, може мати суттєві відмінності при діяльності представництв фармацевтичних компаній в Україні.

Зважаючи на те, що ведення господарської діяльності через представництво передбачає податковий облік та сплату податку на прибуток підприємств, з’ясуємо особливості визначення доходів та витрат.

Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи суми попередньої оплати та авансів, отриманої у рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (ст. 136 ПКУ).

Згідно п. 137.2 Податкового кодексу доходом у разі отримання коштів цільового фінансування з фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів визнається:

• сума коштів, що дорівнює частині амортизації об’єкту інвестування (основних засобів, нематеріальних активів), пропорційній долі отриманого платником податку з бюджету цільового фінансування капітальних інвестицій у загальній вартості таких інвестицій в об’єкт;
• цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів - з моменту його фактичного отримання;
• цільове фінансування, крім випадків, зазначених у попередніх підпунктах, - протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування.

Відповідно до п. 140.1.2 ПК України до складу витрат не включається нарахування роялті на користь нерезидента (крім нарахувань що здійснюються суб’єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення), в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за звітний рік, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов:

а) особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус;

б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний) власник надав право отримувати таку винагороду іншим особам;

в) роялті виплачуються щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пп. 160.3 - 160.6 ст. 160 Податкового кодексу України зобов’язані утримувати податок із таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 % їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України із країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого резидента, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 % суми таких виплат за власний рахунок.

Резиденти, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг за рахунок і на користь нерезидента (у тому числі укладення договорів з іншими резидентами від імені і на користь нерезидента), утримують і перераховують до відповідного бюджету податок із доходу, отриманого таким нерезидентом із джерел в Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, що проводять діяльність на території України через постійне представництво. При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації в органах державної податкової служби як платники податку.

Одним з видів просування товару представництвом є рекламна діяльність. Витрати на рекламу згідно положень Податкового кодексу України мають свої особливості. На підставі пп. 140.1.5 п. 140.1 ст. 140 та п. 138.1 ст. 138 ПКУ витрати фармацевтичних компаній на проведення реклами повинні враховуватися як "інші витрати" платника податку при визначенні об'єкта оподаткування. Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів у рамках витрат на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, також відносяться до складу «інших витрат», що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування (абз. "г" пп. 138.10.3 п. 138.10 та п. 138.1 ст. 138 ПКУ). У п. 138.5 ст. 138 ПКУ зазначено, що інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Зауважимо, що на підставі пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 ПКУ не включаються до складу витрат та не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 ПКУ) в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному. При цьому, до складу витрат не включаються у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у випадку, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус.

Відповідно до п. 161.2 ст. 161 ПКУ у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85% вартості цих товарів (робіт, послуг). Правило, визначене цим пунктом, починає застосовуватися з календарного кварталу, що настає за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого Кабінетом Міністрів України (розпорядження Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року N 143-р «Про перелік офшорних зон»). У разі необхідності внесення змін до цього переліку такі зміни вносяться не пізніше ніж за три місяці до нового звітного (податкового) року та вводяться в дію з початку нового звітного (податкового) року. Згідно з п. 161.3 ст. 161 ПКУ під терміном «нерезиденти, що мають офшорний статус» розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента. При існуванні договорів, визначених абзацом першим цього пункту, платник податку має послатися на наявність зазначеної виписки у поясненні до податкової декларації.

Варто звернути увагу, що Податковий кодекс України передбачає новий порядок визначення дати виникнення зобов’язань по ПДВ при поставках за бюджетні кошти.

Зокрема, у п. 187.7 ПКУ вказано особливий порядок визначення дати виникнення податкових зобов’язань при поставках фармацевтичних препаратів за рахунок бюджетних коштів, а саме: датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом.

В Податковому кодексі України з’явився пункт 197.1.27, яким передбачено звільнення від ПДВ постачання лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів (у тому числі аптечними закладами), а також виробів медичного призначення за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України.

І наостанок, варто згадати про те, що Податковим кодексом розширено види та підстави для перевірок.

Особливе занепокоєння викликає можливість комбінації дії передбачених податковим та кримінально-процесуальним законодавством при призначенні та проведенні перевірок, які можуть блокувати діяльність платників податків.

Зокрема, блокування діяльності платника можу розпочатись з камеральної перевірки.

Камеральна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. При цьому, не є обов'язковою згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки. Платник може і не здогадуватись про дії щодо збирання на нього компромату. Зібрані дані можуть бути передані для перевірки в підрозділ податкової міліції, який наділений повноваженнями дізнання та досудового слідства на підставі кримінально-процесуального законодавства.

Проведення таких перевірок податковою міліцією є не чим іншим, як здійсненням оперативно-розшукових заходів. Тому право на їх проведення податкова міліція може реалізувати за наявності достатніх даних про кримінально карані порушення законодавства, що регулює сплату податків. Ці порушення законодавства податкові міліціонери трактують завжди довільно.

В свою чергу, співробітник податкової міліції може призначити документальну перевірку в порядку, передбаченому Податковим кодексом України.

Документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється за наявності такої обставини, як отримання постанови органу дізнання, слідчого, прокурора, винесеної ними відповідно до закону в кримінальних справах, що перебувають у їх провадженні

До речі, на проведення податковою міліцією перевірок господарської діяльності платників податків не поширюється дія Закону України "Про основні принципи державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності".

Чинне законодавство має широкий перелік дій та заходів, які податкова міліція має право здійснити у рамках оперативно-розшукової діяльності (ч. 1 ст. 8 Закону України "Про оперативно-розшукову діяльність"). Серед них такі дії, як: опитування осіб з їх згоди і використання їх добровільної допомоги, проведення контрольної та оперативної закупівлі і постачання товарів, предметів і речовин, включаючи заборонені до обороту, проведення операцій по захопленню злочинців.

Крім того, у рамках проведення оперативно-розшукового заходу податкова міліція має право ознайомлюватися з документами і даними, що характеризують діяльність платника податку, вивчати їх, а також за рахунок засобів, що виділяються на утримання податкової міліції, виготовляти копії таких документів (на вимогу керівника платника податків - виключно на території платника). Однак витребувати документи та дані, що характеризують діяльність платника, податкова міліція має право виключно на підставі рішення суду.

Отже, іноземним фармацевтичним компаніям, які створили або планують створити представництво в Україні, потрібно постійно слідкувати за змінами в податковому законодавстві України, зокрема за тими, що стосуються особливостей оподаткування операцій, здійснюваних нерезидентами через представництва в Україні.